Resposta à Consulta nº 10.354, de 07/11/2016

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 10354/2016, de 07 de Novembro de 2016.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 09/11/2016.

Relato

1.A Consulente, estabelecida no Estado do Rio de Janeiro, que, de acordo com a CNAE constante do Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ, exerce como atividade principal, o comércio atacadista de lubrificantes (46.81-8/05), informa que adquire, no mercado exterior (importação própria), Óleo Básico, classificado no código 2710.19.31 da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, que pretende vender a clientes localizados no Estado de São Paulo, para serem utilizados na fabricação de aditivos classificados na posição 3811.21 da NCM, os quais não são lubrificantes.

2.Relata que, seguindo a determinação contida na letra "b" do inciso X do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal, a Lei do ICMS do Estado do Rio de Janeiro (Lei nº 2.657/1996), em seu artigo 40, inciso III, dispõe sobre a não incidência do ICMS nas saídas interestaduais de derivados de petróleo e, por isso, a Consulente entende que não incide ICMS nas saídas interestaduais de óleo básico, que ela promove, destinado à utilização no processo industrial de aditivos pelos adquirentes.

3.Acrescenta que, o inciso III do § 1º do artigo 2º da LC nº 87/1996 (Lei Kandir), por outro lado, prevê que o ICMS incide também sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente", e que o artigo 9º da citada Lei Complementar prevê a adoção do regime se substituição tributária nas operações interestaduais com derivados de petróleo, desde que haja prévio acordo entre os Estados.

4.Expõe que, nesse sentido, foi celebrado o Convênio ICMS nº 110/2007 e transcreve sua Cláusula primeira, § 1º, inciso IV:

"Cláusula primeira Ficam os Estados e o Distrito Federal, quando destinatários, autorizados a atribuir ao remetente de combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo, a seguir relacionados, com a respectiva classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM -, situado em outra unidade da Federação, a condição de sujeito passivo por substituição tributária, relativamente ao ICMS incidente sobre as operações com esses produtos, a partir da operação que o remetente estiver realizando, até a última, assegurado o seu recolhimento à unidade federada onde estiver localizado o destinatário:

(...)

§ 1º O disposto nesta cláusula também se aplica:

(...)

IV - na entrada no território da unidade federada destinatária de combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo, quando não destinados à sua industrialização ou à sua comercialização pelo destinatário". (grifos da Consulente)

5.Analisando o texto transcrito, a Consulente entende que, em relação às operações interestaduais com combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo, o regime de substituição tributária se aplica inclusive quando estes forem destinados à industrialização pelo destinatário, excetuando-se, apenas, os casos em que há transformação do próprio produto, como, por exemplo, a transformação de óleo lubrificante básico em óleo lubrificante acabado.

6.Transcreve os artigos 412, inciso IV, "a" e "b"; 413; 414, § 1º, item 2; 416, incisos I, II e III; e 417, § 1º, itens 1 e 2, "a" e "b"; todos do RICMS/2000, que tratam das operações interestaduais de remessa de lubrificante destinado ao Estado de São Paulo, e conclui que não há previsão expressa na legislação paulista para atribuir ao contribuinte localizado no Estado do Rio de Janeiro, na condição de substituto tributário, a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido na entrada de óleo lubrificante, no seu território, destinado pelo adquirente ao consumo em processo de industrialização, ainda que de outros produtos diferentes.

7.Entende que, caso houvesse a obrigatoriedade de retenção do imposto pelo regime de substituição tributária, o imposto retido seria calculado mediante aplicação da alíquota interna sobre o valor da operação de que decorresse a saída da mercadoria e, neste caso, o estabelecimento industrial que recebesse a mercadoria destinada ao seu processo de industrialização, aproveitaria como crédito de ICMS, quando admitido, o valor do imposto retido (artigo 272 do RICMS/2000).

8.Diante do exposto, indaga se está correto seu entendimento de que não está obrigada a efetuar a retenção do ICMS nas vendas de óleo básico para estabelecimentos industriais localizados no Estado de São Paulo, destinado a emprego no processo industrial do adquirente, ainda que de outros produtos que não o óleo lubrificante.

9.Em caso negativo, indaga sobre a forma de cálculo do imposto retido pelo regime de substituição tributária e se está correto o seu entendimento de que o estabelecimento industrial que receber, com imposto retido, mercadoria destinada ao seu processo de industrialização, poderá aproveitar como crédito de ICMS, o valor do imposto retido.

Interpretação

10.Observamos, inicialmente, que a aplicação do regime de substituição tributária nos Estados sofreu alteração no âmbito do CONFAZ, mediante a publicação do Convênio ICMS-92/2015, de 20/08/2015, alterado pelo Convênio ICMS-146/2015, de 11/12/2015. A Cláusula segunda do Convênio ICMS- 92/2015 (com redação dada pelo Convênio ICMS-146/2015) dispõe que o regime de substituição tributária ou de antecipação do recolhimento do ICMS com encerramento de tributação, relativos às operações subsequentes, aplica-se às mercadorias ou bens constantes nos Anexos II a XXIX desse convênio. Ou seja, a partir de 01/01/2016 (Cláusula sexta, inciso II), somente as operações com as mercadorias arroladas nesses Anexos estarão potencialmente sujeitas ao regime da substituição tributária, nos termos da legislação interna de cada Estado.

11.Nota-se que a mercadoria "óleos lubrificantes", classificada no código 2710.19.3 da NCM, está arrolada no item 7.0 do Anexo VII do Convênio ICMS-92/2015 (com a redação dada pelo Convênio ICMS-146/2015), e, em consulta à Tabela TIPI, verifica-se que esse código engloba tanto os "óleos lubrificantes" (código 2710.19.3 da NCM), quanto os "óleos lubrificantes sem aditivos", classificados no código 2710.19.31 da NCM, que partiremos do pressuposto de que se trata da mercadoria objeto da presente consulta que a Consulente denomina de "óleo básico":

12.Entretanto, a questão deve ser solucionada à luz do Convênio ICMS-110/2007, que dispõe sobre o regime de substituição tributária nas operações com combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo e com outros produtos, e do Convênio ICMS-155/2015, que dispõe sobre a produção de efeitos de Convênios e Protocolos que versem sobre os regimes de substituição tributária e de antecipação de recolhimento do ICMS com o encerramento de tributação, relativos às operações subsequentes, a partir de 1º de janeiro de 2016.

13.As Cláusulas primeira e segunda do Convênio ICMS-155/2015 assim estabelecem:

"Cláusula primeira Os Convênios e Protocolos que versam sobre os regimes de substituição tributária e de antecipação de recolhimento do ICMS com o encerramento de tributação, relativos às operações subsequentes, continuam a produzir efeitos, naquilo que não forem contrários às disposições do Convênio ICMS 92/15, de 20 de agosto de 2015.

Cláusula segunda Este convênio passa a vigorar a partir de sua publicação no Diário Oficial da União, produzindo efeitos a partir de 1º de janeiro de 2016." (grifo nosso)

14.Da leitura da Cláusula primeira transcrita, depreende-se que o Convênio ICMS-110/2007 continua a produzir efeitos, exceto naquilo que for contrário ao Convênio ICMS-92/2015. Logo, as operações com as mercadorias arroladas na Cláusula primeira do Convênio ICMS-110/2007 e em algum dos Anexos do Convênio ICMS-92/2015 se submetem ao regime da substituição tributária, como é o caso da mercadoria "óleos lubrificantes", classificada no código 2710.19.3 da NCM (que, como explicado no item 11 desta resposta, engloba os "óleos lubrificantes sem aditivos", classificados no código 2710.19.31 da NCM) que se encontra arrolada no inciso V da Cláusula primeira do Convênio ICMS-110/2007, no item 7.0 do Anexo VII do Convênio ICMS-92/2015 e no artigo 412, inciso IV, "b", do RICMS/2000.

15.Quanto ao inciso IV do § 1º da Cláusula primeira do Convênio ICMS nº 110/2007, transcrito pela Consulente (item 4 desta resposta), observamos que o mesmo não corresponde à situação fática consultada (aquisição de "óleo lubrificante", classificado no código 2710.19.3 da NCM, para emprego em processo de industrialização), uma vez que este dispositivo versa sobre a aquisição por consumidor final.

15.1. Note-se que esse dispositivo deve ser interpretado no sentido de que a atribuição ao remetente de combustíveis e lubrificantes, situado em outra unidade da Federação, da condição de sujeito passivo por substituição tributária, também se aplica na entrada no território da unidade federada destinatária de combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo, quando destinados ao consumidor final e, portanto, a interpretação dada pela Consulente a esse dispositivo (item 5 desta resposta), está equivocada.

16.Observe-se que se houvesse a intenção de excetuar a aplicação da sistemática da substituição tributária nas operações interestaduais quando as mercadorias são remetidas a contribuintes que as utilizarão em seu processo produtivo, deveria estar expresso que o disposto neste Convênio: "não se aplica [...] às operações que destinem mercadorias a estabelecimento industrial para emprego em processo de industrialização como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem", como consta, por exemplo, na Cláusula segunda, inciso II, do Protocolo ICMS 106/2012 (substituição tributária nas operações com produtos eletrônicos, eletroeletrônicos e eletrodomésticos, entre os Estados de Santa Catarina e de São Paulo).

16.1. Cláusulas deste tipo são comuns em vários Protocolos e Convênios ICMS firmados entre os Estados e o Distrito Federal, quando se quer dispensar o remetente de sua responsabilidade por substituição tributária em operações interestaduais em que o adquirente irá empregar a mercadoria em processo de industrialização. Todavia, não é o caso do Convênio ICMS 110/2007, que não prevê cláusula desse tipo.

16.2. Adicionalmente, observe-se que tampouco o Convênio ICMS 81/1993, que "estabelece normas gerais a serem aplicadas a regimes de substituição tributária, instituídos por Convênios ou Protocolos firmados entre os Estados e o Distrito Federal", prevê essa situação nas hipóteses de dispensa de aplicação da sistemática da substituição tributária elencadas em sua Cláusula quinta:

"Cláusula quinta A substituição tributária não se aplica:

I - às operações que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituição da mesma mercadoria.

II - às transferências para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito passivo por substituição, hipótese em que a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto recairá sobre o estabelecimento que promover a saída da mercadoria com destino a empresa diversa."

17.Portanto, nas vendas de óleo básico para estabelecimentos industriais paulistas, destinado a emprego no processo industrial do adquirente, a Consulente deve aplicar o regime da substituição tributária e o destinatário terá direito ao crédito do imposto, na forma do artigo 272 do RICMS/2000:

"Artigo 272 - O contribuinte que receber, com imposto retido, mercadoria não destinada a comercialização subsequente, aproveitará o crédito fiscal, quando admitido, calculando-o mediante aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação."

18.Por fim, ressaltamos que a classificação da mercadoria nos códigos da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, é de responsabilidade do contribuinte e de competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil, a quem devem ser dirigidas eventuais dúvidas relativas ao assunto.