Resposta à Consulta nº 32.051, de 11/08/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 32051/2025, de 11 de agosto de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 13/08/2025

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é o "comércio atacadista de medicamentos e drogas de uso humano" (CNAE 46.44-3/01), relata que, na industrialização do produto Podivine (código da NCM 3004.90-99), ela remete apenas as embalagens e o industrializador fornece a maior parte dos insumos. Desse modo, questiona:

1.1. Qual CFOP deve utilizar na Nota Fiscal que acompanha a remessa dessas embalagens?

1.2. Nessa remessa há a incidência de ICMS? Em caso positivo, pode se creditar do ICMS destacado na compra das embalagens?

1.3. Para esta operação é necessário que possua em seu cadastro a atividade de industrialização?

Interpretação

2. Inicialmente, adotaremos a premissa de que as operações tratadas são internas, de forma que todas as empresas envolvidas estão no Estado de São Paulo. Adicionalmente, tendo em vista que a Consulente não descreve o processo de industrialização, esta resposta adotará a premissa de que o industrializador contratado pela Consulente realiza a fabricação do produto a partir de insumos majoritariamente próprios.

2.1. Registre-se que o termo "fabricação" deve ser compreendido como o processo de industrialização tipificado na alínea "a" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000 (transformação) ou, numa interpretação mais liberal, no processo tipificado na alínea "c" do mesmo inciso (montagem), mas não nas hipóteses das alíneas "b" (beneficiamento), "d" (acondicionamento ou reacondicionamento) e "e" (renovação ou recondicionamento).

2.2. Caso essas premissas não sejam verdadeiras, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

3. Ainda em caráter preliminar, conforme entendimento reiterado desse órgão consultivo, considerando as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH) e estrutura da Tabela de incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), todo produto classificado na posição 3004 da NCM se classifica como medicamento. Assim, nos termos do artigo 313-A do RICMS/2000 combinado com o Anexo IX da Portaria CAT 68/2019, o produto Podivine, classificado na posição 3004.90-99 da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, está sujeito ao regime de substituição tributária.

3.1. Ressalvamos que a classificação da mercadoria nos códigos da nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM/SH é de responsabilidade do contribuinte e de competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil, a quem devem ser dirigidas eventuais dúvidas relativas ao assunto.

4. Posto isso, passamos a tecer alguns comentários sobre industrialização por encomenda. Ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

5. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas - ou, senão, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, se não de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.

7. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

8. Portanto, ressalta-se, o simples envio de insumos acessórios, como embalagens, do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, o realiza por conta própria, a circunstância de receber do encomendante embalagens, ainda que envoltas ao processo industrial, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.

9. Desse modo, na situação apresentada, a operação efetuada entre o industrializador e o encomendante (Consulente) - que apenas fornece embalagens - não configura industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007).

10. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre a Consulente e o industrializador, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitarem eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000.

11. Portanto, a remessa das embalagens do encomendante para o industrializador será regularmente tributada, acompanhada de Nota Fiscal emitida pela Consulente, com destaque do imposto devido, utilizando o CFOP 5.949, correspondente a outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado, a qual conterá, no campo "Informações Complementares" a informação de que se trata de remessa de embalagem para estabelecimento de terceiro (artigos 125, inciso I, 127 e 597 do RICMS/2000), podendo aproveitar eventual crédito do imposto, conforme apontado no item anterior.

12. A saída do produto final do estabelecimento industrializador para o encomendante também deverá ser regularmente tributada, acompanhada de Nota Fiscal utilizando o CFOP 5.401 (venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária), em que o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor das embalagens remetidas pelo autor da encomenda (artigos 125, inciso I, 127, 204 e 597 do RICMS/2000). Adicionalmente, o industrializador é responsável pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes (ICMS-ST).

13. Por fim, relativamente à operação em análise, o encomendante é mero comerciante atacadista e não fabricante, de modo que não é necessário que possua em seu cadastro a atividade de industrialização.

14. Diante do exposto, consideramos respondidos os questionamentos apresentados pela Consulente.