Resposta à Consulta nº 31.760, de 01/09/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 31760/2025, de 01 de setembro de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 02/09/2025

Relato

1. A Consulente é pessoa jurídica estabelecida no Paraná, não inscrita junto ao Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), dedicando-se, conforme o Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), ao comércio varejista de cosméticos, produtos de perfumaria e de higiene pessoal (Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE 47.72-5-00), ao comércio atacadista de cosméticos e produtos de perfumaria (CNAE 46.46-0-01) e de produtos de higiene pessoal (CNAE 46.46-0-02) e a atividades de consultoria em gestão empresarial, exceto consultoria técnica específica (CNAE 70.20-4-00) e, consoante o Cadastro de Contribuintes do Estado onde se situa, enquadrando-se no Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional).

2. Relata que a "Empresa 1", dedicada ao comércio varejista de cosméticos, produtos de perfumaria e de higiene pessoal, situada em outra Unidade da Federação, teria como principal fornecedor um fabricante paulista, denominado "Empresa 2", ao qual seriam enviados, por aquela, mediante Nota Fiscal emitida sob o Código Fiscal de Operações e de Prestações (CFOP) 6.901 (remessa para industrialização por encomenda), mercadorias como "rótulos (NCM 39199090), frascos (NCM 39233090) e suas tampas (NCM 39235000)" e "caixas de papelão para transporte dos produtos" para serem aplicados na fabricação e transporte de produtos descritos como "shampoo (NCM 33051000), mascara capilar (NCM 33059000), condicionador capilar (NCM 33059000)".

3. Expõe que parte das mercadorias seria enviada diretamente à "Empresa 2" pelo fornecedor da "Empresa 1", sem que transitassem pelo estabelecimento dessa, mediante emissão de Nota Fiscal sob o CFOP 6.123 (venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente). Aduz que, finda a industrialização, a "Empresa 2", paulista, enviaria os produtos à "Empresa 1", com duas Notas Fiscais, sendo uma delas emitida sob o CFOP 6.124 (industrialização efetuada para outra empresa), com destaque do ICMS, porém, segundo afirma, "sem recolhimento de ST", relativamente aos insumos e serviços aplicados pelo industrializador, e outra emitida sem destaque do imposto, CFOP 6.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda), referente aos "frascos, rótulos e tampas", com diferimento do imposto. Afirma que o IPI não incide nas operações.

4. Menciona a Resposta à Consulta Tributária 20316/2019, que orienta sobre a industrialização por encomenda e industrialização por conta e ordem de terceiros e apresenta seu entendimento de que o correto seria a utilização de CFOP 6.401 (venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária, na condição de contribuinte substituto) para a saída das mercadorias do estabelecimento paulista ("Empresa 2"), destinadas à "revenda para mercado interno", havendo, nessa Nota Fiscal, segundo a Consulente, o "devido destaque de ICMS e recolhimento de ICMS ST". Ademais, considera, relativamente às mercadorias destinadas à exportação, que o CFOP a ser utilizado pelo fabricante paulista na Nota Fiscal de remessa das mercadorias ao encomendante deveria ser o 6.501 (remessa de produção do estabelecimento, com fim específico de exportação).

5. A partir disso, questiona se estaria correto o entendimento da Consulente ou se deveria continuar seguindo o procedimento adotado atualmente pelo industrializador paulista.

Interpretação

6. Inicialmente, observa-se que não foi possível compreender o questionamento da Consulente sobre a operação de remessa das mercadorias com fim específico de exportação, considerando que as informações apresentadas não são suficientes para a compreensão do caso concreto em relação a esse ponto. Assim esta resposta será restrita às operações de remessa e retorno de embalagens e rótulos para industrialização em estabelecimento de terceiro.

7. Cumpre destacar, ademais, que a presente resposta tem como premissa que a Consulente é o estabelecimento autor da encomenda, denominado, no relato, como "Empresa 1", a qual adquire mercadorias e as destina à industrialização neste Estado.

7.1. Importante notar que, caso essa premissa esteja incorreta, a Consulente poderá ingressar com nova consulta, oportunidade em que, para atender às disposições dos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá expor de forma clara, exata e completa, a integral situação de fato envolvida.

8. Isso posto, por oportuno, convém recordar que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8.1. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8.2. Nesse sentido, o instituto da industrialização por conta de terceiro criou uma ficção legal, aproximando o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto.

8.3. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que é o industrializador quem fornece as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

8.4. Dessa forma, o simples envio de insumos acessórios, como embalagens, do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, o realiza por conta própria, a circunstância de receber do encomendante embalagens, ainda que envoltas ao processo industrial, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.

9. No caso apresentado, a operação efetuada entre a Consulente (encomendante), que apenas fornece a mínima parcela dos materiais aplicados para a obtenção do produto final, e o industrializador paulista não configura industrialização por conta de terceiro.

10. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro às operações entre a Consulente e o industrializador, as saídas de mercadorias são regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000.

11. Portanto, a remessa de mercadorias (rótulos, frascos, tampas e caixas)do encomendante para o industrializador será regularmente tributada, sem a suspensão do ICMS. Por sua vez, o industrializador poderá, observadas as regras ordinárias de creditamento, se aproveitar do crédito do imposto. E ainda, a saída dos produtos finais do estabelecimento industrializador para o encomendante também será regularmente tributada, utilizando CFOP referente à venda de produção do estabelecimento; e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor das mercadorias remetidas pelo autor da encomenda.

11.1. Nesse sentido, no que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações de industrialização por encomenda, informamos que, para acompanhar a remessa dos insumos ao industrializador, a Consulente (autor da encomenda), deverá emitir Nota Fiscal com destaque do imposto devido, sob o CFOP 6.949 (outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado), consignando, no campo "Informações Complementares" do quadro "dados adicionais", a informação de que se trata de remessa de mercadoria para utilização em estabelecimento de terceiro (artigos 127, inciso VII, alínea "a", e 597 do RICMS/2000).

11.2. Na saída dos produtos prontos, o estabelecimento industrializador deverá emitir Nota Fiscal com destaque do ICMS, utilizando CFOP referente à venda de produção do estabelecimento, e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor dos insumos remetidos pelo encomendante, podendo, repita-se, os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas a legislação pertinente (artigos 127, inciso VII, alínea "a", e 597 do RICMS/2000).

12. Relativamente à operação realizada pelo industrializador paulista com destino à outra Unidade da Federação, sujeita ao regime da substituição tributária, é importante registrar que o contribuinte deste Estado que, na condição de responsável, retiver imposto em favor de outro Estado, deverá observar a disciplina estabelecida pelo Estado de destino da mercadoria (artigo 261, §1º, item 1, do Regulamento do ICMS (RICMS/2000).

12.1. Nesse sentido, não compete a esta Secretaria de Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo dirimir dúvidas relativas à aplicabilidade do regime de substituição tributária na saída interestadual de mercadorias com destino a outra Unidade da Federação.

12.2. Dessa forma, em caso de dúvida quanto à aplicação do regime da substituição tributária em operações interestaduais destinadas a contribuintes situados em outras Unidades da Federação, deve ser encaminhada consulta ao fisco da Unidade da Federação de destino das mercadorias.

13. Prosseguindo, tendo em vista que a Consulente mencionou em sua consulta que, eventualmente, seu fornecedor envia as mercadorias diretamente para o estabelecimento industrializador paulista, cabe-nos alertar que, não se enquadrando a operação pretendida como industrialização por conta de terceiro, nos termos do artigo 402 do RICMS/2000, não se aplica o disposto no artigo 406, que permite a remessa de insumos diretamente do fornecedor ao industrializador por conta e ordem do autor da encomenda.

14. No entanto, muito embora a venda à ordem exija a participação de três pessoas jurídicas e a realização de duas operações mercantis distintas, este Órgão Consultivo já se manifestou no sentido de que o procedimento previsto no artigo 129 do RICMS/2000 - e disciplinado na Portaria SRE 41/2023 - pode ser empregado, por analogia, na remessa das mercadorias adquiridas pelo encomendante diretamente ao industrializador. Isso porque há, nas operações em tela, a participação de três pessoas jurídicas distintas (fornecedor da mercadoria, encomendante e industrializador) e, apesar de as remessas (física e simbólica) não configurarem, de fato, operações mercantis propriamente ditas, ambas são tributadas. A adoção do procedimento indicado, portanto, permite a realização do modelo negocial pretendido sem que haja prejuízo quanto ao cumprimento das obrigações principais do imposto (tributação regular nas remessas simbólicas do fornecedor para o encomendante e deste para o industrializador).

14.1. Dessa forma, no que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações pretendidas de remessa de mercadorias (rótulos, frascos e tampas) pelo fornecedor, diretamente para o industrializador paulista, a pedido do autor da encomenda, temos:

14.1.1. o estabelecimento autor da encomenda (Consulente) deverá emitir Nota Fiscal em favor do industrializador, com destaque do valor do imposto, sob o CFOP 6.120 (venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário pelo vendedor remetente, em venda à ordem), consignando, sem prejuízo dos demais requisitos previstos na legislação, o nome do titular, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento que irá promover a remessa (fornecedor). Recomenda-se que seja indicado, no campo destinado a informações adicionais, o número desta resposta a consulta (artigo 129 do RICMS/2000 c/c Anexo I, artigo 3º, inciso I, da Portaria SRE-41/23);

14.1.2. o estabelecimento fornecedor das mercadorias (rótulos, frascos e tampas) deverá emitir Nota Fiscal, sem destaque do valor do imposto, cujo Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica (DANFE) deverá acompanhar o transporte até o estabelecimento industrializador, com o CFOP 5.923/6.923 (remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou em operações com armazém geral ou depósito fechado), na qual, além dos demais requisitos, deverá constar, como natureza da operação, a expressão "Remessa por Ordem de Terceiro", registrando-se, ainda, os dados da Nota Fiscal de remessa simbólica emitida pelo autor da encomenda (artigo 129 do RICMS/2000 c/c Anexo I, artigo 3º, inciso II, alínea "a", da Portaria SRE-41/23);

14.1.3. o referido fornecedor deverá emitir, também, Nota Fiscal de venda, em favor do adquirente (Consulente), com destaque do valor do imposto, sob o CFOP 5.118/6.118 (venda de produção do estabelecimento entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem) ou, conforme o caso, 5.119/6.119 (venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem), na qual, além dos demais requisitos, constarão: como natureza da operação, a expressão "Remessa Simbólica - Venda à Ordem", a chave de acesso da NF-e emitida por ele para acompanhar o transporte até o estabelecimento industrializador, na condição de destinatário da mercadoria (artigo 129 do RICMS/2000 c/c Anexo I, artigo 3º, inciso II, alínea "b", da Portaria SRE-41/23). Importante destacar que, na hipótese de fornecedor paulista, com remessa dos insumos a industrializador também neste Estado, a operação deve ser considerada interna e a alíquota aplicável do imposto é a interna do Estado de São Paulo, prevista nos artigos 52 e seguintes do RICMS/2000, tendo em vista o princípio da territorialidade e o fato de a circulação da mercadoria se dar exclusivamente em território paulista (artigo 36, § 4º, do RICMS/2000).

15. Por fim, ressalte-se, contudo, que esse é o entendimento do Estado de São Paulo com base, exclusivamente, em sua legislação do ICMS, prevalecendo somente em território paulista, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal. Recomenda-se que a Consulente confirme o entendimento junto ao fisco do Estado onde está estabelecida e, na realização de operações interestaduais envolvendo outras Unidades Federadas, procure o fisco dos demais Estados envolvidos a fim de confirmar os procedimentos aqui explanados.